Проблема соотношения налоговой и иных видов юридической ответственности

В настоящее время дискуссионной является проблема соотношения     налоговой ответственности с другими видами юридической ответственности. Актуальность исследования данной проблемы заключается в том, что формирование института налоговой ответственности началось в 90-х годах XX века со стремительным преобразованием налоговой системы государства и, как следствие, потребовавшего формирование комплекса средств правового воздействия на налогоплательщиков и иных обязанных лиц в случае недобросовестного исполнения ими предписаний, действующих в сфере налогообложения. Таким образом, начало формирования института налоговой ответственности было положено законодателем. Отсутствие предварительных теоретических разработок по данному вопросу многие авторы приводят в аргумент к отрицанию налоговой ответственности как самостоятельного вида юридической ответственности. Но вместе с тем, за сравнительно небольшой период времени правовое регулирование института налоговой ответственности претерпело существенные преобразования, основанные на выводах, сформулированными судебными инстанциями, а также развивающейся теории налогового права. Одной из таких проблем является соотношение налоговой и иных видов юридической ответственности. Проведение анализа соотношения налоговой и иных видов юридической ответственности позволит усовершенствовать правоприменительную практику, при определении оснований привлечения виновных лиц к налоговой ответственности, а также поможет выработать рекомендации в области правотворческой деятельности, по совершенствованию норм, регулирующих налоговые правоотношения.   

В науке выделяют следующие позиции относительно природы налоговой ответственности:

-налоговая ответственность является самостоятельным видом юридической ответственности;

-налоговая ответственность является разновидностью административной ответственности;

-налоговая ответственность включает в себя все виды ответственности за нарушения правовых норм в сфере налогов и налогообложения, включая и уголовную, и административную ответственность;

-налоговая ответственность является разновидностью финансовой ответственности;

-налоговая ответственность является самостоятельным институтом по отношению к финансовой ответственности.

Так, С.Г. Пепеляев и Е.В. Овчарова определяют налоговую ответственность как комплексный правовой институт, объединяющий нормы налогового и уголовного права.  Думается, что развитие налогово-правовых основ юридической ответственности на современном этапе позволяет выделять налоговую ответственность в самостоятельный правовой институт, связанный с институтами административной и уголовной ответственности за административные правонарушения и преступления в сфере налогообложения и экономики, но не идентичный им[1, c. 95-11].При оспаривании позиций данных учёных представляется необходимым провести анализ соотношения налоговой и иных видов юридической ответственности и выделить характерные признаки налоговой ответственности, доказывающие, что она является самостоятельным правовым институтом.

Признаки налоговой ответственности раскрываются в диссертации А.З.Арсланбековой. Согласно мнению учёного, к данным признакам относятся:

-налоговая ответственность имеет собственную нормативную основу;

-налоговая ответственность подчинена принципам законодательства о налогах и сборах;

-основанием налоговой ответственности является налоговое правонарушение;

-налоговая ответственность заключается в применении налоговых санкций, имеющих денежный характер;

-налоговые санкции взыскиваются как в судебном, так и во внесудебном порядке;

-налоговая ответственность реализуется в особом процессуальном порядке, отличающемся от реализации других видов юридической ответственности;

-реализация налоговой ответственности возможна как в добровольном, так и в принудительном порядке;

-цель налоговой ответственности-наказание виновного, предупреждение совершения им новых преступлений.[2, c. 207-208]

В науке существуют дискуссии в отношении природы налоговой ответственности между сторонниками административной природы налоговой ответственности и её самостоятельной роли в системе мер финансовой ответственности. Учёные, являющиеся сторонниками административной природы налоговой ответственности, отрицают существование признаков налоговой ответственности, выделенных Арсланбековой А.З или требуют их пересмотра. Между данными научными направлениями, имеются противоречия относительно:

-природы санкций, применяемых в налоговом праве;

-самостоятельности процессуального порядка привлечения к налоговой ответственности;

-структуры нормативной базы, в которой устанавливается налоговая ответственность.

В отношении природы налоговых санкций в науке существуют следующие позиции. Так Ю. С. Сидорович считает, что формы реализации права в налоговой ответственности не имеют особой специфики и их можно осуществлять с административными. Свои доводы автор обосновывает следующими аргументами. Любые налагаемые на правонарушителей штрафы согласно ст 3.2 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях относятся к административным правонарушениям, так как определенных мер воздействия за нарушение налогового законодательства в Налоговом Кодексе Российской Федерации не предусмотрено, эти меры сводятся к применению типичного административного взыскания-штрафа. Особый порядок взыскания налоговых санкций характеризует не сам штраф, а схему его применения, представляющую собой самостоятельную форму реализации налоговой ответственности.[3] Противоположенную позицию высказывает Ю.С. Курдюкова. Она считает, что штраф в налоговом праве не обладает типичными чертами налоговой ответственности, так как штраф как метод правового регулирования может применяться и в иных отраслях права, например, в уголовном праве. Помимо того, за нарушение налогового законодательства не могут применяться иные меры ответственности, к которым относится предупреждение и административный арест. Следовательно рассмотрение штрафа в налоговом праве с точки зрения характерных для него признаков не имеет научной целесообразности.[4,  c. 617-618]

В науке существуют дискуссии в отношении нормативной регламентации процессуального порядка привлечения к налоговой ответственности, а также закрепления норм, регулирующих налоговые правоотношения. Так     Хаменушко В.И, который является сторонником административной природы налоговой ответственности высказывает позицию, согласно которой выделение налоговой ответственности в самостоятельный вид ответственности не допустимо, так как отсутствует определённый разработанный законодателем порядок привлечения к налоговой ответственности. Для выделения налоговой ответственности как самостоятельного вида ответственности потребуется разработка процессуального аппарата привлечения к ответственности по уровню правового регулирования соответствующего Уголовно-процессульному кодексу Российской Федерации или Кодексу об административных правонарушениях Российской Федерации. По его мнению, процедуру привлечения к административной ответственности можно применять к налоговым отношениям в связи с тем, что институт административной ответственности имеет сформировавшийся в течении длительного времени качественный процессуальный аппарат привлечения к административной ответственности. В связи с тем, что налоговые и административные отношения сходны по своей природе, необходимо признать налоговую ответственность разновидностью административной ответственности. Данную точку зрения критикует М.Б.Разгильдиева, свою позицию учёный обосновывает тем, что возникновение налоговой ответственности — это новое, объективно обусловленное явление правовой действительности, связанное с тем, что преобразования законодательства в 90-е годы потребовали формирования комплекса мер принуждения, применяемым к налогоплательщикам в случае недобросовестного исполнения ими правовых предписаний. Учёный в обоснование своей позиции применяет сравнительно-правовой метод, согласно которому теоретические разработки уголовной и гражданской ответственности сложились намного позже, чем фактическая разработка процессуальных правил привлечения к данным видам ответственности. Также КОАПРФ объективно не приспособлен к применению в имущественных отношениях, и регламентация производства по делу об административных правонарушениях не сориентирована на особенности налогового правоотношения, требующего более длительных сроков подготовки материалов к рассмотрению дела о налоговом правонарушении.   М.Б.Разгильдиева отмечает, что законодатель может установить процессуальный порядок привлечения к налоговой ответственности, установленный административным законодательством путем включения в главу 15 КОАПРФ специальных правил применения норм, но данное действие не является целесообразным. Следствием подобного действия будет являться усложнение правового регулирования и увеличение количества споров, основанных на использовании неизбежных, в данном случае, пробелов и коллизий правового регулирования в связи со спецификой налоговых правоотношений[5, с.528-531].  А.Х.Шония выступает с критикой позиции М.Б.Разгильдиевой и поддерживает позицию В.И.Хаменушко. Учёный считает, что регулирование ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах иным кодексом нарушает целостность института административной ответственности. Свою позицию учёный обосновывает следующими доводами. Во-первых, отсутствуют значимые основания разделения административных правонарушений в сфере налогового законодательства между двумя различными нормативно-правовыми актами. В действующей системе законодательства в случае, если правонарушителем выступает организация или гражданин применяются меры налоговой ответственности, а если субъектом правонарушений является должностное лицо-меры административной ответственности. По мнению учёного разграничение норм, имеющих отраслевую принадлежность, по видам субъектам, привлекаемым к ответственности за нарушение законодательства, не является целесообразным. Во-вторых, КОАПРФ и НКРФ имеют сходную процедуру налогового производства. А.Х.Шония не признаёт тот факт, что отсутствие в Налоговом Кодексе такого понятия как «возбуждение дела» не даёт основания считать, что КОАПРФ и НКРФ имеют различную процедуру производства по рассмотрению дел. Свою позицию учёный обосновывает тем, что данное понятие широко используется в правоприменительной практике. Под возбуждением дела можно понимать налоговое расследование, принятие решения руководителем налогового органа о проверке, вручение акта налоговой проверки налогоплательщику. В-вторых, КОАПРФ устанавливает более надёжный механизм обжалования решений о привлечении к ответственности за правонарушения в сфере налогового законодательства в отличие от НКРФ, так как данным кодексом в целях соблюдения прав и законных интересов лиц, привлекаемых к административной ответственности, установлена возможность обратиться к апелляционному и надзорному производству. Исходя из приведённых выше доводов учёный делает вывод, что налоговое и административное производство не имеют концептуальных различий и имеют общую административно-правовую природу.[6, c.73-76]

Дискуссионным вопросом в правовом регулировании является вопрос о необходимости изменения структуры нормативной базы, регулирующей налоговые правоотношения. Так А.И Поповская является сторонником того, что наличие различных основополагающих законов регулирующих правовую сферу налоговых отношений создаёт проблемы в правоприменительной практике, так как данные законы предусматривают различные меры ответственности, различных субъектов, привлекаемых к ответственности. В качестве примера можно привести следующую ситуацию: за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе к ответственности по ст. 116 НК РФ привлекается налогоплательщик – юридическое лицо. За то же самое правонарушение, но предусмотренное ст. 15.3 КоАП РФ, должно быть привлечено к административной ответственности должностное лицо данного юридического лица, которое обязано было обеспечить своевременное направление в налоговый орган заявления о постановки на учет. В целях урегулирования данной проблемы учёный рекомендует изменить структуру законодательства в сфере налогов и сборов. По его мнению, будет целесообразным сосредоточить в специальной главе НКРФ нормы, предусматривающие все виды ответственности за нарушение действующего законодательства. Для устранения коллизий законов в УКРФ следует внести статью, о том, что уголовная ответственность за налоговые преступления устанавливается НКРФ. Нормы УКРФ применяются к налоговым правоотношениям, если это прямо предусмотрено в НКРФ. По мнению учёного не является целесообразным включать институт регулирования ответственности в сфере налоговых правонарушений под действие КОАПРФ.[7] Представляется необходимым не согласиться с позицией А.И. Поповской по поводу исключения института административной ответственности в области регулирования налоговых правоотношений, так как правонарушения в сфере налогов и сборов могут посягать как на отношения в сфере управления, охраняемые КОАПРФ, так и на непосредственно на правоотношения в сфере налогов и сборов, что требует самостоятельного отраслевого регулирования. Также в настоящее время существует судебная практика, позволяющая разграничить субъектов административной и налоговой ответственности. В решениях Верховного Суда Российской Федерации был решён вопрос о разграничении субъектов ответственности в случае, когда КОАПРФ и НКРФ содержит сходные составы правонарушений, например,  ст. 119 НКРФ «Непредоставление налоговой декларации» и ст. 15.5 КОАПРФ «Нарушение сроков предоставления налоговой декларации». Так при непредоставлении налоговой декларации субъектом правонарушения является организация как налогоплательщик, должностное лицо данной организации налогоплательщиком не является, и  подлежит привлечению к ответственности по ст. 15.5 КОАПРФ как должностное лицо.[8] Помимо субъективного состава у данных правонарушений различный объект посягательства, так по ст. 15.5 КОАПРФ объектом посягательства является порядок управления, та по ст. 119 НКРФ- отношения по уплате налогов. Уничтожение административного механизма регулирования налоговых правоотношений приведёт к признанию данных постановлений утратившими силу, что создаст проблемы в правовом регулировании данных правоотношений.

О нецелесообразности изменения структуры нормативного регулирования можно сделать вывод, анализируя позицию В. Д. Сорокина, согласно которой налоговое право является самостоятельной отраслью права. Он считает, что сочетание публичных и частных интересов самой отрасли налогообложения и нашедших отражение в нормах, регулирующих налоговую ответственность способов их реализации позволяет рассматривать налоговую ответственность как полноценный самостоятельный правовой институт и вид юридической ответственности. В обоснование своих доводов автор приводит следующие аргументы. Он отмечает, что на федеральном уровне существуют два вида ответственности уголовная и административная. Чертой уголовной ответственности является отраслевой характер. Она представляет из себя самостоятельную отрасль права. В то время как административная ответственность является институтом административного права и отраслевого характера не носит. Однако в гражданском и трудовом праве ответственность имеет вспомогательное значение, так как основное направление правового регулирования направлено на иные правоотношения. Следовательно, так как налоговое право является самостоятельной отраслью права, ответственность в котором имеет вспомогательное значение, а основное направление правового регулирования направлена на иные виды правоотношений мы можем рассматривать налоговую ответственность в качестве самостоятельного правового института отрасли налогового права.[9, c.31-21]. Анализ позиции В.Д. Сорокина позволяет сделать вывод, что уголовная и административная ответственность носят отраслевой характер, налоговая ответственность носит вспомогательный характер по отношению к налоговым правоотношениям. Следовательно природа данных видов ответственности различна, и изменение нормативной базы путём смешения правовых норм, регулирующих данные виды ответственности станет причиной дестабилизации правового регулирования. Для того, чтобы более подробно рассмотреть вопрос о нецелесообразности регулирования налоговой ответственности только с помощью уголовно-правовых норм и НКРФ рассмотрим природу налоговой ответственности. А.З Арсланбекова отмечает отличительные признаки налоговой ответственности. К ним она относит, то, что все составы налоговых преступлений определяются как материальные. Налоговые правонарушения могут иметь как материальный, так и формальный состав объективной стороны, например, формальный состав налогового правонарушения имеет ст. 116 НКРФ нарушение срока поставки на учёт в налоговом органе. Соотношение налоговой и уголовной ответственности с точки зрения состава объективной стороны состава правонарушений рассматривает    К. И. Филиппов в своём диссертационном исследовании он рассматривает противоречивую очку зрения, существующую в науке относительно того, что следует понимать под уклонением от уплаты налогов. Учёный отмечает, что в науке мнения относительно понятия, что следует понимать под уклонением от уплаты налогов разделились на две противоположные позиции: ряд учёных отстаивают позицию согласно которой под уклонением от уплаты налогов следует понимать действия, которые предшествуют неуплате налогов, т.е. являются сторонниками формального похода к определению состава данного преступления, другие являются сторонниками, точки зрения согласно которой под уклонением следует понимать именно действия, повлёкшие непоступление денежных средств в бюджет. К.И. Филиппов отмечает, что судебная практика придерживается материального подхода к квалификации данного преступления. В своей диссертации автор даёт ссылку на постановление Верховного Суда РФ, в котором отмечается, что исходя из того, что в соответствии с положениями налогового законодательства срок представления налоговой декларации и сроки уплаты налогов и (или) сборов могут не совпадать, моментом окончания преступления, предусмотренного статьей 198 или статьей 199 УК РФ, следует считать фактическую неуплату налогов и (или) сборов в срок, установленный налоговым законодательством.[10] Исходя из данной точки зрения можно сделать вывод, что в уголовных правоотношениях основное направление правового регулирования направлено на применение санкций к преступнику при непосредственном причинении вреда бюджетной системе, в то время как налоговое законодательство играет превентивную функцию по отношению к уголовно-правовому контролю и направлено на противодействие деяниям лица, которые в дальнейшем могут лечь в основу состава преступления, чем и объясняется исключительно материальный состав налоговых преступлений в отличие от правонарушений. По мнению Филиппова К.И законодатель допустил терминологическую неточность включив в ст. 198-199 УКРФ понятие уклонение от уплаты налогов, так как для уголовно-правового регулирования, как отмечалось выше имеет значение исключительно сам факт неуплаты налога, а действия, которые направлены на уклонение подпадают под налоговое регулирование. В целях избежания различных трактовок уклонения от уплаты налогов автор рекомендует использовать в ст. 198-199 УКРФ формулировку «неуплата или неполная уплата налога».[11] А.С.Арсланбекова также отмечает, что субъектом налоговых преступлений может быть исключительно физическое лицо, а субъектом налоговых правонарушений может быть как физическое, так и юридическое лицо. Данный вывод можно сделать на основании постановлении Пленума Верховного Суда, в котором содержится информация, что субъектом уголовной ответственности может быть исключительно физическое лицо, на которое законом возложены соответствующие обязанности по исчислению и уплате в соответствующий бюджет налогов и (или) сборов, а также по представлению в налоговые органы налоговой декларации и иных документов, необходимых для осуществления налогового контроля, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, а также обязанности вытекающие из доверенности, которые включают в себя полномочия подписывать документы, представляемые в налоговые органы организацией, являющейся плательщиком налогов, сборов, страховых взносов, в качестве отчетных за налоговый (расчетный) период.[12] В науке  существуют дискуссионные вопросы по поводу определения субъектов налоговых преступлений и административных правонарушений в процессе правоприменительной практики. Так Филлипов К.И приводит в пример уголовное дело, по поводу рассмотрения которого в науке высказываются противоположные мнения о субъекте уголовной ответственности. Так в ходе рассмотрения данного дела было установлено, что индивидуальный предприниматель уклонялся от уплаты налогов, при этом фактическую деятельность от имени предпринимателя осуществляло иное лицо. Суд в своем решении указал, что по смыслу главы 4 НК РФ, в том числе пункта 1 статьи 26, субъектом налогового правоотношения является сам налогоплательщик, независимо от того, лично ли он участвует в этом правоотношении либо через законного или уполномоченного представителя. В связи с этим при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности за то или иное налоговое нарушение (бездействие) его представителя расцениваются как действия (бездействие) самого налогоплательщика. Таким образом, уголовное преследование Л. за уклонение от уплаты налогов как лица, фактически осуществлявшего предпринимательскую деятельность от имени индивидуального предпринимателя С., не исключает налоговой ответственности последнего как субъекта налоговых правоотношений в рамках НК РФ. Учёный отмечает, что высказанное суждение носит спорный характер, так как уполномоченный представитель осуществляет действия по волеизъявлению представляемого, а также то, что наделение данного представителя правами на составление декларации не даёт основания считать его налогоплательщиком, а следовательно, и субъектом налогового правонарушения.[13, c.99-100] Однако данный случай следует отличать от осуществления предпринимателем предпринимательской деятельности через подставных лиц. Подставные лица согласно позиции Верховного Суда — это лицо, формально зарегистрированное в качестве предпринимателя, фактически не осуществляющие предпринимательскую деятельность[14]. В данном случае образуется институт соучастия, и участники данных отношений будут определяться как исполнитель и пособник, что не освобождает лицо, фактически осуществляющее предпринимательскую деятельность от налоговой ответственности согласно ст. 108 НКРФ[15]. Арланбекова А. С. также отмечает, что в отличие от налоговых преступлений налоговые правонарушения могут быть совершены как умышленно, так и неосторожно. Данная позиция на сегодняшний день выражена в судебной практике. Так в постановлении Пленума Верховного Суда РФ отражается позиция, согласно которой уклонение от уплаты налогов, сборов, страховых взносов, неисполнение обязанностей налогового агента, сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов, сборов, страховых взносов, возможны только с прямым умыслом». Не может считаться преступлением деяние, совершенное в результате легкомыслия или небрежности, а также при наличии обстоятельств, исключающих вину в налоговом правонарушении.[16] Подобное разграничение налоговых правонарушений и уголовных преступлений создаёт проблемы в правоприменительной практике, так как позволяет виновным лицам избежать ответственности за совершённые преступления, придавая им характер неосторожных действий. В целях разграничения уголовных преступлений и иных правонарушений в настоящее время выработаны методические рекомендации, позволяющие отличить налоговое правонарушение от уголовного преступления. В данном постановлении определены признаки, свидетельствующие об умысле лица при совершении налогового преступления. В частности установлено, что обстоятельствами свидетельствующими об уголовном преступлении является совокупность действий лица, единой целью которых является уклонение от уплаты налогов, например, действия лица направленные на построение искусственных, искажённых договорных отношений в целях, имитация реальной экономической деятельности через подставных лиц.[17] Данные рекомендации позволяют подчеркнуть соотношение уголовной и налоговой ответственности на основе критериев выработанных в правоприменительной практике. А.З.Асланбекова отмечает, что определённые составы налоговых преступлений характеризуются причинением вреда государству в крупном или особо крупном размере. Это отличает совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьёй 122 НКРФ, от налогового преступления. Приведённые выше доводы доказывают, что налоговая ответственность является самостоятельной правовой категорией по отношению к административной и уголовной. Следовательно налоговая ответственность должна иметь собственную налоговую базу в силу особенности правоотношений и специфики правового регулирования, а также специальный порядок, регламентирующий порядок применения налоговых санкций.

Также дискуссионной проблемой в правовом регулировании является проблема соотношения налоговой и финансовой ответственности. По-моему мнению понимание налоговой ответственности как разновидности финансовой ответственности является наиболее обоснованным. Для обоснования позиции, согласно которой налоговая ответственность является разновидностью финансовой, проведём анализ различных позиций, существующих в науке, и сделаем итоговый вывод. Одной из точек зрения является также рассмотрение налоговой ответственности как разновидности финансовой ответственности. Данная проблема рассматривается А.З. Асламбековой. Согласно, ее точки зрения налоговой ответственности присущи все черты финансово-правовой ответственности, так как налоговая ответственность соотносится с финансовой ответственностью по своей природе объекту и способам реализации.[2, с.207-208] Противоположной позиции придерживалась В.А.Кинсбургская. Согласно её точки зрения, налоговая ответственность и финансовая ответственность являются самостоятельными правовыми категориями. Учёный отстаивает позицию, согласно которой налоговая и финансовая ответственность совпадают по сфере применения, но имеют разные основания возникновения, так основой финансовой ответственности является финансовое правонарушение, а налоговой-налоговое правонарушение. Также данные виды ответственности не совпадают по целевому назначению, так финансовая ответственность носит правовосстановительный характер, а налоговая-карательный. Свою позицию она обосновывает следующими доводами:

 -во-первых единственной мерой финансово-правовой ответственности в налоговом праве является пеня за нарушение срока уплаты и перечисление налога. Иные санкции, устанавливаемые НКРФ не носят характера финансово-правовой ответственности. Штраф устанавливаемый НКРФ имеет характер административно-правовой санкции, в связи с чем не является мерой финансово-правовой ответственности;

-во-вторых: разграничение налоговой и финансовой ответственности происходит из самой природы данных видов ответственности. Так природа финансовой ответственности носит имущественный характер, основополагающей функцией данного вида ответственности является правовосстановительная функция. В свою очередь основополагающей функцией налоговой ответственности является её карательный характер, так как данный вид ответственности направлен на формирование в правосознании населения того факта, что налоговая ответственность является справедливым, законным и неотвратимым возмездием лицу виновному в совершении налогового правонарушения, что обеспечит стабильное поступление денежных средств в бюджеты различного уровня.[5, с.17-18] Точку зрения В.А.Кинсбурской критикует М.Б.Разгильдиева. Автор считает, что разграничение финансовой и налоговой ответственности в зависимости от осуществляемых данными видами ответственности функций не является обоснованным. Свою позицию учёный обосновывает следующими аргументами:

-во-первых: особенностью имущественных отношений сферы публичного права является то, что восстановление нарушенного субъективного права осуществляется вне зависимости от вины в её причинении, а именно не в рамках юридической ответственности.

-во-вторых: рассмотрение пени как меры финансовой ответственности является не обоснованным, так как основанием определённых мер ответственности является правонарушение. Правонарушение должно иметь определенные признаки, установленные ст. 106 НКРФ, а именно противоправность, виновность, наказуемость. Так как при нарушении налогоплательщиком обязанности своевременно уплачивать налоги и сборы не требуется установление такого элемента правонарушения как вина, данное действие нельзя рассматривать как меру ответственности.

По мнению учёного суждение о том, что пени является мерой ответственности в налоговом праве связано с рассмотрением данной правовой конструкции на основе гражданско-правовой теории юридической ответственности. Данный подход к изучению данного элемента правовой нормы является необоснованным, так как происходит отождествление мер ответственности и мер защиты. Отличительным признаком мер защиты является ответственность без вины. По мнению М.Б.Разгильдиевой пени не носит карательного характера, её основной задачей является обеспечение стабильности имущественного оборота в условиях неисполнения обязательств, иными словами пени носит компенсационный, а не карательный характер. То, что пени является компенсационной мерой ответственности подтверждает тот факт, что пени перевязан к ставке рефинансирования Центрального банка РФ как усреднённая стоимость использования денежных средств в экономике государства. Пени следует понимать как процент за пользование чужими денежными средствами;   

-в-третьих, разграничение мер налоговой и финансовой ответственности является необоснованным, так как отраслевая юридическая ответственность является составным элементом института отраслевого принуждения. Институт отраслевого принуждения должен включать в себя совокупность инструментов, которые позволяют достичь цели правового принуждения-защиты нарушенного субъективного права. В сфере налогового права данная задача решается с помощью следующего комплекса мер: мер восстановительного и обеспечительного характера, а также мер налоговой ответственности. Юридическая ответственность в налоговом праве реализуется с помощью использования мер, предусмотренных главами 16 и 18 НКРФ, восстановительная ответственность проявляется в взыскании пени, обеспечительная функция выражается в запрете отчуждения имущества налогоплательщика без согласия налогового органа, приостановлении операций по счетам в банке и иных мерах правового воздействия. Разграничение функций правовой ответственности по отраслевому критерию приводит к дестабилизации механизма правового регулирования.[1]Позиция М.Б.Разгильдиевой, по моему мнению является обоснованной, действительно, рассмотрение финансовой ответственности как самостоятельного института по отношению к финансовому праву, с точки зрения функционального подхода,  является необоснованным, так как это приводит к искажению правовой природы определённых норм, например, как было указано выше правовой природы пени, что вносит дестабилизацию в принципы правового регулирования данных отношений. По-моему мнению, налоговое право необходимо рассматривать как подотрасль финансового права, так как это обеспечивает единство проводимой государством политики в области нормотворчества в финансово-правовой сфере, так как налоговое, бюджетное и иные подотрасли финансового права преследуют единую конечную цель обеспечения стабильности функционирования финансовой системы государства.

                На основании анализа высказанных выше точек зрения представляется целесообразным установить, в качестве основополагающих признаков налоговой ответственности, критерии, выделенные А.З.Арсланбековой. Исходя из того, что налоговая ответственность обладает специфическими признаками представляется необходимым не согласиться с позицией С. Г. Пепеляева и Е. В. Овчаровой, являющихся сторонниками понимания налоговой ответственности как межотраслевого института. Так как рассмотрение данного института с данной точки зрения приведёт к признанию постановлений судов, регулирующих данные отношения, а также положений законодательных актов, утратившими силу, что станет причиной дестабилизации правового регулирования.

1. Давтян Ю.А., К вопросу о существовании налоговой ответственности // Налоги и налогообложение. 2021. №1. 95-111 c. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/k-voprosu-o-suschestvovanii-nalogovoy-otvetstvennosti.
2. Арсланбекова А.З. Финансово-правовые санкции в системе мер юридической ответственности: дис..канд юрид наук.М., 2008. 472. с.
3. Сидорович Ю. С. Ответственность за совершение налоговых правонарушений и ее место в системе юридической ответственности // Юриспруденция. 2010. №3. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/otvetstvennost-za-sovershenie-nalogovyh-pravonarusheniy-i-ee-mesto-v-sisteme-yuridicheskoy-otvetstvennosti  (дата обращения: 07.10.2021).
4. Курдюкова, Ю. С. К вопросу о соотношении налоговой ответственности с иными видами юридической ответственности  // Современные научные исследования и разработки. 2019.  № 1(30). С.617-619
5. Разгильдиева М.Б Проблемы теории налогово-правовой ответственности // очерки налогово-правовой науки современности : монография / под общ. ред. Е.Ю. Грачевой и Н.П. Кучерявенко. Москва-Харьков: Право, 2013. С.528-531
6. А.Х.Шония Административные правонарушения в налоговой сфере //  евразийский научный журнал. 2017 года № 12. С.73-76
7. Поповская А. И. Проблемы привлечения к налоговой ответственности и пути ее совершенствования в Российской Федерации // Законность и правопорядок в современном обществе. 2012. №10. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/problemy-privlecheniya-k-nalogovoy-otvetstvennosti-i-puti-ee-sovershenstvovaniya-v-rossiyskoy-federatsii (дата обращения: 06.10.2021).
8. Постановление Пленума ВАС РФ от 27.01.2003 N 2 (ред. от 10.11.2011) "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях" //  Вестник ВАС РФ, N 3, 2003
9. Филлипов К.И Уголовная ответственность за налоговые преступления: межотраслевые связи: дис..канд.юрид наук.М.,2017.183.с.
10. Постановление Пленума Верховного суда от 26 ноября 2019 года № 48. «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления» // Бюллетень Верховного Суда РФ, N 1, январь, 2020
11. "Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая)" от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 02.07.2021) // "Собрание законодательства РФ", N 31, 03.08.1998, ст. 3824.
12. <Письмо> ФНС России от 13.07.2017 N ЕД-4-2/13650 @ "О направлении методических рекомендаций по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов)"(вместе с "Методическими рекомендациями "Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора)", утв. СК России, ФНС России) // "Официальные документы", N 35, 26.09-02.10.2017
13. Кинсбурская Вероника Андреевна налоговая ответственность в системе мер государственного принуждения в сфере налогообложения: автореф канд юрид наук. М., 2010. 26 с.