ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА В СТРОИТЕЛЬНОЙ ОРГАНИЗАЦИИ

Деятельность строительной организации имеет ряд особенностей учета. Порядок отражения финансово-хозяйственных операций в налоговом и бухгалтерском учете напрямую зависит от того, какую функцию принимает на себя организация: заказчика, застройщика, технического заказчика, генерального подрядчика, подрядчика. В соответствии  со спецификой учета строительной отрасли, отражение операций в налоговом и бухгалтерском учете тоже будет различаться.

Рассмотрим основные функции:

1. Строительная организация выступает в роли подрядчика (генерального подрядчика). Основой таких правоотношений выступает договор строительного подряда. На начальном этапе заключается договор, обговариваются этапы, сроки, объект строительства. В данном случае бухгалтерский и налоговый учет не имеет сложностей [см. 1]. Подрядчик выполняет работу, или определенный этап работ, подтверждает документально, оформляет акт выполненных работ (КС-2, КС-3), на его основании выписывает счет-фактуру. В случае, если подрядчик применяет общую систему налогообложения и предъявляет ее Заказчику, выручка отражается на счете 90. Все расходы, такие как покупка и использование при строительстве материалов, транспортные расходы, расходы на оплату труда и др. отражаются на затратных счетах с последующим закрытием их на 90 счет. В результате деятельности получается прибыль, либо убыток.
2. Строительная организация выступает в роли застройщика. В данной модели не применимо все, что мы описывали выше. В чем же кардинальное различие между Застройщиком и остальными фигурами в строительной отрасли, а отличие следующее. Застройщик - это та организация или иное лицо, которое владеет земельным участком, на  котором будет производиться строительство многоквартирного жилого дома либо на праве собственности, либо на праве аренды [см. 2]. Каким способом ведется строительство (подрядным или хозяйственным), за счет каких средств, имеет огромное значение для правильного отражения деятельности  в налоговом и бухгалтерском учете. Допустим, застройщик возводит объект за счет собственных средств, хозяйственным или подрядным способом. Все затраты, понесенные непосредственно при строительстве объекта, кроме управленческих расходов, расходов на рекламу, застройщик аккумулирует на счете 08, после получения разрешения на ввод объекта, квартиры приходуются на 43 счет. По мере реализации квартир отражается выручка, списываются расходы. Все просто, разница - это ваша прибыль либо убыток. Но не следует путать понятия строительство основных средств организации и строительство многоквартирного дома. При строительстве основных средств затраты также аккумулируются на счете 08, после ввода ОС (завершения постройки объекта) счет 08 закрывается на 01 счет, где появляется сформированный объект ОС. Застройщик рассматривает данный объект совершенно в ином статусе, как объект, который он будет использовать в своей деятельности длительное время (более 12 месяцев), для извлечения прибыли, например, для сдачи в аренду и не предполагает последующую продажу данного ОС. В остальных случаях Застройщик возводит многоквартирные жилые дома для последующей продажи квартир, которые отражает на 43 счете. Огромный плюс для Застройщика при данной модели строительства то, что  операции по реализации жилых домов, жилых помещений, а также долей в них, НДС не облагаются. Однако если Застройщик совмещает в себе несколько функций, например, выступает на одном объекте в качестве Застройщика, при этом одновременно заключает контракт на строительство другого объекта, где выступает в качестве генерального подрядчика, например строительство школы, то принять к вычету НДС, который относится к строительству жилого дома нельзя! В данном случае Организация обязана вести раздельный учет входящего НДС, и принять к вычету только ту долю входного НДС, которая относится к подрядным работам.  Методику раздельного учета входного НДС каждый разрабатывает самостоятельно, с отражением в учетной политике организации.

Рассмотрим следующую ситуацию - Застройщик ведет строительство многоквартирного жилого дома за счет собственных средств, или с привлечением проектного финансирования (кредиты банка на строительство данного объекта), при этом Застройщик в течение строительства заключает Договоры участия в долевом строительстве. Средства дольщиков аккумулируются в банке, который финансирует Застройщика на эскроу-счетах дольщиков. Все расходы на строительство объекта Застройщик отражает на счете 08. Так как средства дольщиков на эскроу-счетах не имеют к Застройщику никакого отношения, то будет правильно отразить их на забалансовом счете 008. Все заключенные договоры участия в долевом строительстве отражаются на счете 86. После получения разрешения на ввод объекта счет 08 закрывается счетом 86, разница отражается на 91 счете - это и есть прибыль либо убыток по итогам строительства (экономия Застройщика).

И теперь самое главное, каким способом осуществлялось строительство, хозяйственным или подрядным. Если застройщик своими силами объект не строил, а осуществлял строительство подрядным способом, то услуги застройщика на основании договора участия в долевом строительстве не облагаются НДС. Но если Застройщик ведет строительство дома собственными силами, либо частично с привлечением подрядчиков, то все объекты долевого строительства облагаются НДС в общеустановленном порядке. Конечно, можно принять к вычету весь НДС, предъявленный субподрядными организациями, НДС по приобретенным материалам, использованным при строительстве объектов, но какова разница!

Исключением из правил является строительство зданий производственного назначения. Реализация нежилых помещений производственного назначения облагается НДС в общеустановленном порядке, и не важно каким способом производилось строительство данных объектов подрядным или хозяйственным способом.

Отражение прибыли, полученной по итогам строительства, тоже имеет ряд особенностей. Если Застройщик по итогам строительства получает прибыль, то он обязан начислить на экономию налог и уплатить в бюджет, если же по итогам строительства получился убыток, то принять в расходы в налоговом учете убыток, полученный по итогам строительства Застройщик не имеет права. При сдаче в эксплуатацию в одном отчетном периоде одновременно  несколько многоквартирных жилых домов, Застройщик обязан рассчитать экономию в разрезе каждого объекта, и отразить в Декларации по налогу на прибыль финансовый результат по итогам строительства по каждому введенному объекту. Например, по одному МКД по итогам строительства получилась прибыль, по второму дому получился убыток - Застройщик не может свернуто отразить в декларации прибыль по экономии. Застройщик обязан отразить только прибыль по первому объекту, но не имеет права принять в расходы убыток по второму объекту.

Таким образом, следует отметить, что налоговый учет хозяйственных операций в строительной отрасли напрямую зависит от того, какую функцию выполняет строительная организация.

1. Михитарова, А.П. Отраслевые особенности бухгалтерского учета в строительстве / А.П. Михитарова // Молодой ученый. – 2022. - №44(439). – с. 266-268
2. Касьянова Г. Строительство: бухгалтерский и налоговый учет у инвестора, застройщика, заказчика и подрядчика: взаимоотношения участников строительного процесса, участие в СРО, услуги иностранных строителей, выручка и средства инвестиционного проекта, расходы на строительство и определение финансового результата, НДС, налог на прибыль и другие налоги, особенности для специальных налоговых режимов : / Г. Ю. Касьянова. - Изд. 16-е, перераб. и доп. - Москва: АБАК, 2023. – 345 с.