Индикаторы получения необоснованной налоговой выгоды при сотрудничестве с иностранными компаниями. Виды ответственности

Основной проблемой в рамках схем взаимодействия российских производителей и иностранных компаний (далее LTD) является вопрос несправедливого разделения маржи между участниками товарных цепочек [1, с. 2]. В настоящее время ужесточаются подходы налогового органа и судебной системы к вопросам «размывания налоговой базы на межгосударственном уровне», нацеленность на доказывание умысла [2, с. 1]. Например, с налоговой точки зрения [3, с. 1]:

- порочными являются сделки и операции, если «основной их целью было выведение дохода, полученного в России, из-под налогообложения и формальное совершение операций в целях использования преимуществ по соглашениям об избежании двойного налогообложения»;

- «налогоплательщики должны обосновывать необходимость совершения сделок (операций) в определенной форме, вовлечение иностранных компаний в структуру бизнеса и сделок (операций), а также представлять доказательства разумности сделанного выбора и обоснованности предпринимательского риска».

Для выявления критериев «кондуитности» (технического характера) [4, с. 27] иностранной компании предлагается уделять особое внимание оценке финансово-хозяйственной деятельности иностранной компании, характера такой деятельности. Нереальность деятельности LTD может быть подтверждена в большей мере наполненностью его FAR-профиля. Иными словами, выполнением функций, степенью вовлеченности в каждую из функций, наличием активов для выполнения этих функций и степенью вовлеченности этих активов, несением рисков по совершаемым сделкам. Оценка FAR-профиля в рамках сложившейся практики осуществляется в следующем порядке [5, с. 2]:

- выполнение LTD различных функций характеризуется наполнением его расходной части, а также вменением ему функций в рамках контракта по контролируемой сделке. При анализе состава выполняемых LTD функций контролирующими органами будет оцениваться преимущественно первичная документация по понесенным расходам (контракты, акты, инвойсы, детализация расходов, документы, подтверждающие реальность расходов и др.).

- налоговый орган изучает собственные и арендованные активы, которые являются важными с точки зрения выполнения контракта по контролируемой сделке. К активам, используемым при реализации сделки по поставке товаров могут быть отнесены:

• имущество, применяемое для операционной деятельности (например, транспортные средства, оборудование и др.);
• складские помещения для хранения товаров (в т.ч. арендуемые);
• нематериальные активы (бренд, торговый знак) и т.д.

- принимаемые LTD риски в рамках исполнения сделки, указывают на его возможные потери, связанные с изменениями затрат, цен, курсов валют, условий кредитования и др. Среди «типичных» рисков могут быть выделены следующие: рыночный риск, технологический риск, кредитный риск, валютный риск, коммерческий риск, инфраструктурный риск и др.

- ограниченная численность сотрудников LTD (1-3 человека), вряд ли соответствующая функционалу реального трейдера. В ряде юрисдикций обязательным условием регистрации компании выступает найм в качестве директора, резидента страны регистрации. Указанное приводит к возникновению «номинальных директоров».

- наличие случаев перекладывания торговых функций трейдера LTD (и/или их элементов) на российские компании. То есть косвенное/прямое участие сотрудников компаний из РФ в сопровождении деятельности LTD при поставке готовой продукции в адрес конечных покупателей.

- «зеркальность» (тождество) условий продажи товара будет указывать на «иллюзорность» набора функций/активов/рисков LTD в рамках контролируемой сделки, его «техническое»/условное участие в продвижении товара на мировой рынок.

В случае установления контролирующим органом вышеуказанных обстоятельств не исключено признание иностранного партнера по сделке налоговым резидентом РФ с налогообложением всей его прибыли по законам РФ. Иными словами, вся прибыль иностранной Компании будет в максимальной оценке подвергнута налогообложению налогом на прибыль по ставке 20% на территории РФ.

В ситуации установления технического характера LTD (включая явную несоразмерность между понесенными им затратами на продвижение товара на мировом рынке и полученными доходами), участие LTD будет «аннулировано», что означает полный перенос валовой наценки с LTD на российского экспортера.

Следует помнить, что  налоговые органы с момента вступления в силу ст. 54.1 НК РФ оперируют  положениями указанной статьи, в том числе при проверке сделок между взаимосвязанными лицами, которые как отвечают, так и не  отвечают определению контролируемых [6, с. 2, 7 с. 147, 8 с. 672].

Анализируя возможные виды ответственности за операции с оффшорными Компаниями можно выделить следующие:

-        Непредставление уведомления о контролируемых сделках.

          Штраф в размере 5 000 руб. в соответствии со ст. 129.4 НК РФ: предусмотрен за:

• непредставление уведомления в установленный срок;
• недостоверное заполнение отдельных реквизитов уведомления.

Размер штрафа не зависит от числа сделок [9, с. 2]. Компания освобождается от ответственности, если уточненное уведомление подано до того, как ему стало известно об обнаружении налоговым органом нарушения.

-        Непредставление документации по трансфертному ценообразованию:

За нарушение сроков направления документации, ее непредставление или включение в нее недостоверных сведений НК РФ предусмотрен штраф по ст. 129.11 НК РФ в размере 100 000 рублей.

-        Субсидиарная ответственность [10, с. 3]:

В настоящее время расширяется ответственность реальных бенефициаров бизнеса за налоговые долги компании. В случае существенных налоговых доначислений присутствуют риски привлечения к субсидиарной ответственности, которым  может быть признано любое лицо, влияющее  на решения должника: учредитель, директор, главный бухгалтер, финансовый директор, родственники и друзья [11, с. 119]. Для подачи заявления о привлечении к субсидиарной ответственности за налоговые правонарушения достаточно положительного решения суда по взысканию недоимки с должника. В рамках процедуры банкротства так же не исключена инициация со стороны ФНС возмещения ущерба бюджету в порядке ст. 1064 ГК РФ [12, с. 197]; привлечение к уголовной ответственности сроком до 6 лет по основаниям ст. 195 УК РФ, ст. 196 УК РФ, ст. 197 УК РФ.

Уголовная ответственность [13, с. 143]:

Уклонение от уплаты налогов, сборов, подлежащих уплате организацией, и (или) страховых взносов, подлежащих уплате организацией - плательщиком страховых взносов путем непредставления налоговой декларации (расчета) или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию (расчет) или такие документы заведомо ложных сведений несет следующие виды ответственности (Таблица 1):

                                                                                                        Таблица 1.

Виды уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов

Крупным размером признается сумма налогов, сборов, страховых взносов, превышающая за период в пределах трех финансовых лет подряд пятнадцать миллионов рублей, а особо крупным размером - сумма, превышающая за период в пределах трех финансовых лет подряд сорок пять миллионов рублей.

Лицо, впервые совершившее преступление, освобождается от уголовной ответственности, если этим лицом либо организацией, уклонение от уплаты налогов, сборов, страховых взносов которой вменяется этому лицу, полностью уплачены суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумма штрафа в размере, определяемом в соответствии с НК РФ.

Таким образом, сделки с компаниями, инкорпорированными в иностранных государствах, с высокой долей вероятности попадут в зону пристального внимание налоговых органов при осуществлении процедур налогового контроля. Во избежание привлечения к ответственности российским компаниям целесообразно иметь аргументы, доказывающие наличие реальной деловой цели в указанных операциях, отсутствие намерения в налоговой оптимизации.

1. Приказ Минфина России от 13.11.2007 N 108н "Об утверждении Перечня государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны) " (ред. от 02.11.2017);
2. База судебной практики по ТЦО: https://www.ade-solutions.com/tp-portal/base/;
3. Письмо ФНС России от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@ «О направлении методических рекомендаций по установлению обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц, направленном на неуплату налогов (сборов)»;
4. Глава 2, ч.2 D1, D2; Глава 7, C, D, D1, D2, D.2.1- D.2.6, D.3,  D.4. Руководства ОЭСР по трансфертному ценообразованию (в ред. от 20.01.2022 г.) Источник: https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/oecd-transfer-pricing-guidelines-for-multinational-enterprises-and-tax-administrations-2022_0e655865-en#page1;
5. Разъяснения ФНС России о недопустимых схемах налогового планирования с участием иностранных «технических компаний», изложенные в   Письме N СА-4-9/8285@  от 28.04.2018 г.;
6. Письмо от 10.03.2021 №БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 НК РФ»;
7. "Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая)" от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 28.12.2022);
8. "Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)" от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 17.02.2023);
9. п. 9 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 НК РФ, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017;
10. Письмо Минфина и ФНС России от 21.07.17г. №АС-4-18/14302 «О направлении обзора по вопросам субсидиарной ответственности взыскания убытков», а также письмо ФНС от 09.01.18г. №СА-4-18/45@ о толковании позиции КС РФ по вопросам взыскания с физ/лиц ущерба за вред, причиненный бюджету;
11. Федеральный закон от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (ред. от 28.12.2022);
12. "Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая)" от 26.01.1996 N 14-ФЗ (ред. от 01.07.2021, с изм. от 08.07.2021);
13. "Уголовный кодекс Российской Федерации" от 13.06.1996 N 63-ФЗ (ред. от 29.12.2022).